Siempre es una auténtica delicia la lectura de resoluciones judiciales estadounidenses que abordan asuntos directa o tangencialmente relacionados con la potestad financiera y tributaria. Y ello por dos motivos. El primero, el tradicional recelo que en dicha nación mantiene hacia el ejercicio no sólo de la más draconiana de las potestades administrativas, sino la más susceptible de utilizar de forma abusiva y frente a la cual en determinadas ocasiones es lícito algo más que la simple protesta; no olvidemos que el propio nacimiento de los Estados Unidos tiene su origen en la rebelión contra el ejercicio de la potestad tributaria ejercida por Gran Bretaña al pretender gravar la importación a las colonias de determinadas mercancías con un tributo, cuya finalidad no era otra, además, que beneficiar a una determinada entidad mercantil privada (la Compañía de las Indias Orientales) que pasaba por unos momentos económicamente difíciles y a quien el gobierno pretendía ayudar a costa de la población colonial. El segundo, porque los juzgados y tribunales estadounidenses jamás se han enfrentado a los órganos administrativos encargados de la gestión tributaria con el grado no ya de deferencia, sino de auténtica genuflexión con que sus homólogos españoles se han rendido ante ese “Guantánamo tributario” que constituye la Agencia Estatal de Administración Tributaria.
Por eso, es de destacar la recientísima sentencia Marinello v. United States, que el Tribunal Supremo de los Estados Unidos ha hecho pública el pasado 21 de marzo de 2018, y que efectúa una interpretación restrictiva de una norma penal que tipifica como delito la obstrucción a las labores de gestión, investigación y recaudación efectuadas por los órganos tributarios estadounidenses. Para ello, conviene poner al lector en antecedentes, efectuando unos sumarios apuntes sobre el particular.
El organismo encargado de la gestión, inspección y recaudación tributaria es el Internal Revenue Service, cuyos orígenes se remontan nada menos que a julio de 1862, cuando el Congreso de los Estados Unidos aprobó una normativa estableciendo un organismo encargado de gestionar y recaudar ingresos con la finalidad de sostener económicamente a la Unión, en aquellos momentos en plena lucha contra los estados rebeldes. En la actualidad, dicho órgano es el encargado de ejecutar la normativa legal de carácter tributario, codificada en el Título 26 del United States Code, que lleva por rúbrica Internal Revenue Code. En dicho precepto hay normativa de todo tipo y naturaleza: financiera, tributaria (figuras impositivas de lo más variado), procedimentales (requisitos formales a seguir), penal (tipificación de conductas como delitos) e incluso procesales (el capítulo 76 regula los procedimientos a seguir tanto por los órganos administrativos como los particulares, cuando ambos pretenden obtener la tutela judicial de sus derechos). Entre los delitos se encuentra uno muy concreto, “tentativa de interferir en la administración de las leyes tributarias”, cuya tipificación se efectúa de la siguiente forma: “Quien de forma corrupta o por la fuerza o amenaza de fuerza (incluyendo cualquier carta o comunicación amenazadora) pretenda intimidar o impedir a cualquier cargo o empleado de los Estados Unidos que actúe en su capacidad oficial al amparo del presente título, o en cualquier forma corrupta o por la fuerza o amenaza de fuerza ((incluyendo cualquier carta o comunicación amenazadora), obstaculice o impida, o pretenda obstaculizar e impedir, la correcta ejecución de las disposiciones del presente título, será, al amparo de este título y previa condena, multado con hasta 5.000 dólares, hasta 3 años de cárcel o ambas, excepto si la ofensa se comete tan sólo por amenaza de fuerza, en cuyo caso la persona será multada con hasta 3.000 dólares, condenada hasta un año de cárcel o ambas. Por la expresión “amenaza de fuerza” utilizada en esta sección, ha de entenderse la amenaza de daño físico tanto al cargo o empleado de los Estados Unidos como a cualquier miembro de su familia.” Pues bien, ese precepto legal es el que es objeto de interpretación en la sentencia Marinello, a la que nos hemos referido anteriormente.
La Sentencia, de la que fue ponente Stephen Breyer y que contó con el apoyo de otros seis de sus colegas, ya en el párrafo inicial deja bien claro por donde van los tiros: “La cuestión planteada se refiere a la amplitud con la que ha de interpretarse dicha expresión [se refiere a la “correcta ejecución de las disposiciones del presente título]” En otras palabras ¿se penaliza la obstaculización a cualquier actividad (interpretación amplia o pro-administrativa) o, por el contrario, ha de efectuarse una lectura más estricta (lectura restringida o pro-ciudadano). Un jurista español no tendría duda alguna de cual sería el resultado en el supuesto de que fuesen los órganos judiciales españoles los encargados de resolver el asunto, pues de lo que se trataría entonces es de robustecer las ya de por sí hercúleas y musculosas facultades de los draconianos órganos tributarios patrios. Pero no en vano los Estados Unidos son herederos de los “hijos de la libertad” que arrojaron en su día todo un cargamento de te en las aguas del puerto de Boston. Por ello, concluyen que: “En nuestra opinión, “correcta ejecución de las disposiciones del presente título” no ampara los procedimientos administrativos rutinarios que casi universalmente se aplican a todos los contribuyentes, como el procesamiento ordinario de declaraciones tributarias. Por el contrario, la cláusula en su totalidad se refiere a la interferencia específica en procedimientos tributarios concretos, como una investigación o auditoría específica.”
La sentencia distingue dos subtipos concretos, a los que denomina “tipo referido al personal” (la obstaculización o intimidación tiene como destinatario a un empleado público concreto) y el “tipo general” (cuando la conducta típica no se dirige contra un funcionario concreto, sino que tiene un objeto genérico, cual es impedir la correcta ejecución de las previsiones normativas). Es esta última la norma objeto de interpretación en el caso Marinello. Ojo a la conducta típica que se imputaba al ciudadano en cuestión: “ausencia de llevanza de libros y registros contables […] no suministrar información tributaria completa y precisa, destrucción de registros empresariales, ocultación fiscal y pago a sus empleados en negro.” Al denunciado se le condenó en primera instancia, y en su apelación sostuvo la tesis que, en definitiva, mantendría en el Tribunal Supremo: para ser condenado con base a ese tipo penal exigiría que ello tuviese como objetivo interferir con un “procedimiento administrativo ya abierto”, como un “procedimiento de investigación concreto”. En otras palabras, que si la Administración únicamente puede subsumir los hechos en el tipo penal concreto si los mismos se hubieran si ya estuviese puesto en marcha un procedimiento administrativo frente al contribuyente, pero no de forma genérica y en ausencia de toda actividad administrativa previa a los hechos. Aunque el Tribunal de Apelaciones del Segundo Circuito rechazó esa tesis, el Tribunal Supremo la acogió finalmente.
Para fundamentar sus tesis, el Tribunal Supremo efectúa una interpretación tanto literal como finalista, en coherencia con las tesis habitualmente defendidas por Breyer: “En lo que respecta a la intención del Congreso, el lenguaje de la ley es neutral. Las palabras obstaculizar o impedir son amplias […] Pero los verbos “obstaculizar” e “impedir” sugieren una finalidad: el contribuyente busca estorbar una persona o cosa en concreto. En el presente caso, la “correcta ejecución de las previsiones del presente título”. Ello puede referirse a cualquier acto o proceso de administración […] Pero la totalidad de la frase (la correcta ejecución del código fiscal) se entiende mejor […] referido únicamente a aquéllos actos o algunas partes separables de una institución o función […] En el presente caso, la interpretación sistemática confirma que el texto se refiere a concretos y específicos actos de administración.” Pero, sobre todo, el Tribunal Supremo rechaza la interpretación amplia que solicitaba el Gobierno federal con un razonamiento impecable: “El Código establece numerosas infracciones de carácter menor […] interpretar la cláusula como referida a todo el Código fiscal, ello implicaría considerar gran parte de los comportamientos, sino todos, como delitos”. Con todo, no se olvida el Tribunal Supremo de hacer una referencia al principio de justicia material, ya que de forma expresa y fehaciente rechaza la interpretación amplia o extensa por la injusticia que ello conllevaría. Y lo hace con ejemplos concretos y cotidianos: “La interpretación amplia del precepto conllevaría que el mismo sería aplicable a una persona que abona a una niñera 41 dólares por semana sin detraer la cantidad destinada a impuestos, a quien deja una generosa propina en un restaurante, a quien no conserve justificantes de las cantidades donadas a las organizaciones benéficas a las que contribuya […] Tal persona puede en ocasiones creer que, al hacerlo, corre el riesgo de vulnerar un precepto del código tributario, pero sinceramente dudamos que crea estar enfrentándose a un potencial juicio penal por obstrucción fiscal.”
Aun cuando hubiésemos omitido la identificación del órgano judicial concreto, cualquier jurista español hubiese podido deducir sin margen alguno para la duda que una sentencia en la cual se efectúa una interpretación restrictiva de una norma sancionadora de carácter tributario y que alude de forma expresa a principios de justicia material en favor del contribuyente no puede emanar en modo alguno de un juzgado o tribunal español. Por ello la lectura de resoluciones de esta naturaleza, cuando además están escritas en un lenguaje claro y con estilo sumamente cuidadoso y depurado, si algo producen es envidia, y envidia sana.
Por desgracia, me temo que en nuestro país no cundirá el ejemplo, y los órganos tributarios españoles continuarán siendo dignos no ya de ser calificados de “Guantánamo tributario” (que, al fin y a la postre, tras el caso Boumediene v. Bush ha perdido la pretendida inmunidad y está igualmente sujeto a control judicial), sino de ser descritos utilizando una vieja cláusula o principio: “quod fiscus placuit legis habet vigorem”.
MONSIEUR DE VILLEFORT 